DIRITTO URBANISTICO – EDILIZIA – Bonus edilizi (Superbonus) – C.d. Sisma bonus – Fruizione – Accertamento – Perdita requisiti – “Disallineamento” in materia di inquadramento urbanistico degli interventi edilizi – D.P.R. n.380/2001.
Provvedimento: SENTENZA
Sezione: 1^
Regione: Abruzzo
Città:
Data di pubblicazione: 27 Ottobre 2025
Numero: 757
Data di udienza: 9 Ottobre 2025
Presidente: Block
Estensore: Baiocco
Premassima
DIRITTO URBANISTICO – EDILIZIA – Bonus edilizi (Superbonus) – C.d. Sisma bonus – Fruizione – Accertamento – Perdita requisiti – “Disallineamento” in materia di inquadramento urbanistico degli interventi edilizi – D.P.R. n.380/2001.
Massima
CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI 1° DI ABRUZZO, Sez. I, 27/10/2025 (ud. 09/10/2025), Sentenza n. 757
DIRITTO URBANISTICO – EDILIZIA – DIRITTO DELL’AMBIENTE – Bonus edilizi (Superbonus) – C.d. Sisma bonus – Fruizione – Accertamento – Perdita requisiti – “Disallineamento” in materia di inquadramento urbanistico degli interventi edilizi – Artt. 6-bis e 49 D.P.R. n.380/2001.
La normativa fiscale di riferimento, che ha introdotto gli incentivi per il c.d. Sisma bonus ha trovato puntuale riflesso nella circolare del 23/06/2022, n. 23/E, nella parte in cui, “si ribadisce che l’Agenzia delle entrate non interpreta la normativa edilizia, sicché alla stessa non può essere richiesta nessuna valutazione in merito alla qualificazione dell’intervento edilizio nonché alle conseguenze derivanti da un eventuale “disallineamento” in materia di inquadramento urbanistico degli interventi edilizi derivante dalla applicazione delle leggi regionali rispetto al Testo Unico dell’Edilizia di cui al d.P.R. 6 giugno 2001, n. 380, ai fini della fruizione del Superbonus”. In termini generali, dunque, è sancita, nella normativa primaria e nella prassi, l’esclusione di una potestà valutativa in capo all’amministrazione finanziaria circa la consistenza e la validità di un titolo edilizio, con la conseguenza per cui l’intervento realizzato in forza di esso non può essere posto in discussione se non attraverso l’esercizio dell’autotutela da parte del competente Ente territoriale, ovvero mediante accertamenti concludenti e definitivi dell’Autorità giudiziaria circa la commissione di eventuali illeciti.
Pres. Block, Rel. Baiocco
Allegato
Titolo Completo
CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO DI ABRUZZO, Sez. I, 27/10/2025 (ud. 09/10/2025), Sentenza n. 757SENTENZA
Sentenza n. 757/2025
Depositata il 27/10/2025
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’ ABRUZZO Sezione 1, riunita in udienza il 09/10/2025 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
BLOCK MAURIZIO, Presidente
BAIOCCO ALBERTO, Relatore
ROMANO GARGARELLA GIUSEPPE, Giudice
in data 09/10/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
– sull’appello n. 560/2025 depositato il 04/07/2025
proposto da
Ricorrente_1 – Societa’ A Responsabilita’ Limit – P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 – CF_Difensore_1
Difensore_2 – CF_Difensore_2
Difensore_3 – CF_Difensore_3
Difensore_4 – CF_Difensore_4
Difensore_5 – CF_Difensore_5
Rappresentato da Rappresentante_1 – CF_Rappresentante_1 ed elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale L’Aquila – Localita’ Centi Colella-S.s. 17 67100 L’Aquila AQ elettivamente domiciliato presso dp.laquila@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l’impugnazione di:
– pronuncia sentenza n. 338/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado L’AQUILA sez. 2
e pubblicata il 19/06/2025
Atti impositivi:
– DINIEGO-REVOCA AGEVOLAZIONI-RATEAZ. n. 24010211544666232-000001 2023
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 697/2025 depositato il 13/10/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con gravame ritualmente interposto e rassegnando le conclusioni di cui in atti, la contribuente impugnava la sentenza n. 338/2025, emessa in data 18/19.06.2025 dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Teramo Sez. II, con la quale, in una alla compensazione delle spese di lite, veniva dichiarato inammissibile il suo ricorso avverso il diniego espresso sull’istanza di annullamento in autotutela dello scarto dell’istanza relativa alla “comunicazione dell’opzione (cessione credito) relativa agli interventi di recupero del patrimonio edilizio, efficienza energetica, rischio sismico, impianti forovoltaici e colonnine di ricarica”.
A fronte di una sentenza che (premesso come il ricorso avesse avuto ad oggetto non la comunicazione di scarto della cessione del credito d’imposta da c.d. sisma bonus in data 02.01.2024, bensì il successivo rigetto dell’istanza di annullamento in autotutela comunicato in data 05.11.2024 e come non fosse in dubbio l’astratta possibilità di ricorrere avverso i provvedimenti di diniego, ancorchè l’originario provvedimento sia divenuto già definitivo) aveva pronunciato nei suddetti termini, sull’articolato rilievo che, nel caso di specie, 1)- non ricorre alcuna delle ipotesi di autotutela obbligatoria elencate all’art. 10-quinques L. n. 212/2000, richiamato dall’art. 19, c. I, lett. G-ter, D.Lgs. n. 546/1992 e, in particolare, non ricorre l’ipotesi (per la valenza informativa, piuttosto che impositiva, dell’atto) di “errore sul presupposto d’imposta”; 2)- né la vicenda in esame è sussumibile nell’ambito applicativo dell’autotutela facoltativa, attesa la non ricorrenza di un interesse generale (al di là della pretesa individuale veicolata in giudizio) alla rimozione dell’atto in relazione alla cui istanza di annullamento è stato espresso il dieniego qui impugnato; 3)- né può essere trattata ai sensi dell’art. 19, lett. H, D. Lgs. n. 546/1992, atteso che la contribuente non ha impugnato la comunicazione di scarto del 02.01.2024, unico atto a cui si può riferire detta norma, ma appunto il successivo diniego di autotutela, si impugnabile, ma con i limiti innanzi rammentati, l’appellante, nei debiti termini gravatori, ripercorsi i fatti sostanziali e processuali posti a base del mezzo, ed a rimarcare l’erroneità di quanto statuito, articolava le seguenti censure:
a- violazione e falsa applicazione dell’art. 10, quater L. n. 212/2000, nonché dell’art. 19, c. 1, lett. G-bis e di ogni altra norma in tema di autotutela tributaria obbligatoria: 1- la statuizione, in punto rito, erra, sia da un punto di vista sostanziale che da un punto di vista processuale, laddove non ha ritenuto impugnabile il rifiuto espresso di autotutela, considerato che la denegata autotutela, ad oggetto un atto di diniego di agevolazioni, di per sè impugnabile, era stata ritualmente sollecitata entro un anno dalla definitività dell’atto viziato per sua mancata impugnazione, ed altresì considerato che l’atto in ordine al quale era stata invocata l’autotutela configura certamente l’ipotesi codificata dell’errore sul presupposto d’imposta; 2- a quest’ultimo proposito, la statuizione erra appunto laddove non considera che è lo stesso ufficio, nelle sue circolari, a conferire rilevanza alla sussistenza di requisiti per fruire di deduzioni, qualora l’errore riguardi i relativi presupposti, ed al contempo non tiene in conto che anche il giudice di legittimità ha ritenuto che il portato della norma in commento riguarda ogni ipotesi di illegittimità dell’imposizione; 3- ogni altro argomento speso in sentenza manifesta un erroneo inquadramento del provvedimento impugnato da parte del primo giudice, il quale non ha tenuto nel debito conto il nuovo portato normativo di cui al ridetto art. 10-quater, così come non ha tenuto conto che, con la rituale istanza (presentata entro l’anno dalla definitività del provvedimento di cui si era invocato il denegato annullamento in autotutela), la contribuente ha sufficientemente e pertinentemente esposto le sole ragioni giustificative della propria domanda, e cioè quell’errore sul presupposto d’imposta connotante l’atto fatto oggetto di denegato annullamento in autotutela; tanto esposto a confutazione, ed in termini rescindenti, dell’impugnata sentenza, l’appellante tornava, quindi ed in punto di merito, a riproporre come di seguito i motivi di merito, non già scrutinati e già rivolti contro l’atto di diniego qui impugnato:
b- violazione dell’art. 10-quater L. 212/2000 in relazione agli artt. 119 e 121 D.L. n. 34/2020: 1- circa la ritenuta inidoneità della documentazione prodotta dalla contribuente e volta a provare lo stato dei luoghi ante e post ristrutturazione, valga di contro osservare che la predetta ha provveduto a depositare documentazione atta allo scopo sia sotto un profilo tecnico amministrativo che da un punto di vista contabile; 2- circa l’attendibilità della documentazione fotografica reperita dall’ufficio atta ad opporsi alla prova contraria della contribuente, valga di contro osservare che detta documentazione, raffigurante gli spazi esterni dei fabbricati di che trattasi, risulta ontologicamente inidonea ad accertare le consistenze e le partizioni interne degli edifici su cui sono state eseguite opere di riqualificazione sismica (circostanza questa su cui fonda la devoluta questione), e comunque, per essere una documentazione risalente all’anno 2011, e dunque ad un periodo successivo agli eventi sismici del 2009, non è idonea a rappresentare quel diverso stato dei luoghi all’epoca del 2008, invece evincibile da altra documentazione fotografica, tratta dalla medesima fonte, ed in linea e pienamente conforme ai relativi titoli edilizi in base ai quali sono state realizzate le opere per cui è causa; 3- ad osteggiare l’istanza della contribuente non può valere l’asserita contraddittorietà della documentazione da questa esibita sol che si voglia osservare che i secondi DOCFA (presentati in data 21.03.2022) sono stati regolarmente accolti senza alcuna contraria contestazione da parte dell’ufficio competente, ed ancora che la seconda CILA, a sanatoria (presentata in data 24.06.21, in sostituzione di quella presentata in data 29.03.21), è invece in linea ed è del tutto coerente con quanto rappresentato in sede di accatastamento delle opere per cui è causa; 4- altrettanto non può valere ad osteggiare l’istanza della contribuente la circostanza che il fabbricato al fg. n_part_1, sia stato accatastato in cat. F/4 (fabbricati completati, ma non ancora funzionalmente definiti), posto che, al fine di poter godere del beneficio di cui all’art. 16-bis TUIR, non è necessario che l’immobile oggetto di intervento edilizio sia stato precedentemente accatastato; c- esercizio illegittimo del potere di verifica da parte dell’A.F.: 1- l’istruita verifica dell’ufficio in ordine al titolo edilizio che ha accompagnato la realizzazione delle opere, in ordine alle quali si invoca il beneficio per cui è causa, non trova giustificazione, laddove lo stesso ufficio non ha inteso riconoscere la validità ed efficacia di esso titolo (CILA in sanatoria del 06.07.21), nonché la sua definitività, atteso che la validità, efficacia e definitivitivà di detto titolo aveva già trovato riconoscimento, viepiù espressa, nell’alveo di competenza dell’Ente locale di riferimento; 2- né a giustificare la ripresa impositiva a mezzo del denegato beneficio puo valere il metodo accertativo a cui è ricorso l’ufficio, contraddistinto dal ricorso a presunzioni, a contraddittorietà ed a dubbi riferiti all’altrui condotta, quale quella concretizzatasi nel frazionamento in più unità dell’immobile interessato dai lavori per cui si è richiesto il denegato beneficio, quando è proprio l’A.F. che, in una sua circolare (n. 23/E del 2022), contempla la possibilità di fruire del superbonus anche nell’ipotesi in cui il contribuente suddivida in più immobili un’unica unità edilizia, prima di eseguire i lavori, e tenuto altresì conto che in precedenza la contribuente già era munita di un permesso a costruire che la abilitava alla realizzazione di ben 123 unità immobiliari, ricondotte invece a 68 con la ridetta CILA a sanatoria del 06.07.21, di cui 67 effettivamente suscettibili di fruire dell’agevolazione in parola.
L’ufficio, a sostegno dell’impugnata sentenza, si costituiva ritualmente in giudizio e di contro osservava:
– sull’impugnabilità dell’atto in questione: tenuto nel debito conto che nel caso in esame ci si debba necessariamente riferire all’atto presupposto, cioè all’atto di cui si è negato l’annullamento in via di autotutela (la c.d. comunicazione di scarto), non si può che confermare l’inammissibilità della svolta domanda, qui devolutivamente riproposta, atteso che trattasi di atto non impugnabile perché non comportante revoca di qualsivoglia agevolazione fiscale prevista per legge;
– sulle censure in punto di merito:
1)- non senza rimarcare che quanto oggetto di scrutinio è attività/atto volta/o alla prevenzione del rischio (contrasto alle frondi) afferente alla fruizione delle singole misure agevolative, impregiudicati gli ordinari poteri di controllo sostanziale dell’A.F. (e, di converso, impregiudicato il relativo diritto del contribuente), l’appellato tornava a dedurre che il contestato provvedimento di scarto era conseguenza del fatto che la contribuente, al di là dei documenti esibiti (CILA a sanatoria e DOCFA, contenenti altresì dichiarazioni sullo stato dei luoghi contraddittorie tra loro), non aveva fornito evidenze viepiù probanti in ordine ai lavori asseritamente eseguiti, quali fotografie interne, documenti contabili di spesa per l’esecuzione dei lavori di frazionamento per materiali, manodopera, servizi fruiti, oneri di urbanizzazione, frazionamento utenze, documentazione afferente il cantiere ed enti di competenza come comunicazioni preventive, autorizzazioni per l’apertura del cantiere, Asl, Inail, documentazione sicurezza sul lavoro, n° di subalterni del progetto finale, sicché, riscontrata/valutata la sussistenza del suddetto rischio, con l’atto qui censurato, appunto non costituente atto impositivo, l’ufficio, a termini della normativa di riferimento si era limitato a cristallizzare il blocco (in relazione alla cessione del preteso credito d’imposta) con il predetto scarto;
2)- proprio in ragione della natura non impositiva dell’atto in questione, non v’è motivo di sostenere che lo stesso sia viziato da errore sul presupposto di imposta e, comunque e pur volendo prescindere da ciò, l’avverso argomentare non ha pregio perché a- a riprova di un utilizzo distorto dell’agevolazione (in rapporto all’effettività del frazionamento degli immobili e dei relativi lavori), le due dichiarazioni di parte in ordine alla variazione catastale, susseguitesi a poca distanza di tempo l’una dall’altra, hanno presentato una descrizione in punto di fatto relativa allo stato dei luoghi in antitesi fra di loro e non corrispondente allo stesso stato dei luoghi; b- a conferma di quanto sopra, sta pure il fatto che la successiva demolizione di quanto previamente si assume in precedenza frazionato non può che indurre a ritenere l’inconsistenza di detto frazionamento e la sua mera preordinazione all’ottenimento di una indebita massimizzazione dei bonus edilizi, in una alla considerazione che, in materia di agevolazioni, l’onere della prova, circa la sussistenza dei relativi presupposti, grava sul contribuente; c- a proposito di detto onere ed a sostegno del provvedimento di scarto depone, nello specifico, che la contribuente non ha fornito documentazione (in particolare materiale fotografico degli interni dei fabbricati) atta a confermare l’esistenza delle realizzate partizioni, a fronte del materiale fotografico di contraria evidenza prodotto dall’ufficio ed attestante lo stato di fatiscenza ultradecennale dello stato dei luoghi perdurato, senza subire sostanziali modifiche, dal 2011 alla demolizione avvenuta nel 2023; d- detto stato di degrado e di fatiscenza degli edifici, da cui dover appunto desumere la non effettività del frazionamento degli immobili, sempre in termini probatori, risulta tra l’altro dagli atti posti a corredo della pratica urbanistica di Programma Integrato di Intervento Convenzionato che ha riguardato gli immobili oggetto di causa, sicché non si può non giungere alla conclusione che accatastamento e frazionamento siano stati eseguiti solo sulla carta all’unico scopo di fruire di un maggiore massimale di spesa agevolabile;
3)- con particolare riguardo all’immobile di cui al Fg. n_part_1 (autorimessa), accatastato in cat. F/4 (unità in corso di definizione), va poi considerato che, non risultando lo stesso precedemente accatastato in una categoria produttiva di reddito, debba essere ritenuto inesistente e, come tale, impossibilitato a beneficiare delle disposizioni di cui all’art. 16-bis TUIR; 4)- circa la legittimità dell’espletata azione, rimarcava come la stessa corrispondesse ai principi di buon andamento, efficienza ed imparzialità, atteso che, di contro, la contribuente, in dispregio degli obblighi sulla medesima gravanti (buona fede, collaborazione, correttezza), a confutazione del ritenuto profilo di rischio, non aveva provveduto a fornire quanto atto a smentire la convinzione (quantomeno in sede di prevenzione) che si fosse in presenza di una demolizione e ricostruzione eseguite in modo distorto e preordinate (i.e. fittizie) al solo fine di eludere la norma e raggiungere un vantaggio fiscale consistente in un plafond di spesa agevolabile più elevato, di cui, però poter continuare a discutere nella sua sede ordinaria, attraverso l’eventuale utilizzo diretto della detrazione d’imposta singolarmente spettante.
Il ricorso, a seguito di precedente concessione della richiesta misura cautelare, veniva trattenuto a decisione all’esito della pubblica udienza del 09.10.2025.
MOTIVI DELLA DECISIONE
L’appello della contribuente è meritevole di accoglimento per gli appresso spiegati motivi.
In primis deve essere trattata la questione relativa all’ammissibilità del ricorso avverso il provvedimento di diniego dell’autotutela adottato dall’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di L’Aquila in data 5/11/2024 e, di conseguenza, del provvedimento del 02/02/2024, di scarto della Comunicazione prot.n. 24010211544666232-000001 presentata dalla società ricorrente. In sede cautelare, questa Corte, con l’ordinanza n. 99/2025, ha già riformato sul punto la pronuncia di primo grado, affermando appunto che il provvedimento di diniego espresso sull’istanza di autotutela è impugnabile ai sensi dell’art. 19, lett. g-bis, D.Lgs. n. 546/92, come modificato dall’art. 4 D.Lgs. n. 220/23, così come è impugnabile l’atto presupposto, consistente nel provvedimento di scarto ad oggetto l’opzione di cessione del credito.
Orbene, all’esito di più ampia trattazione del gravame in pubblica udienza, questa Corte, sia in continuità con sue precedenti pronunce sul tema, sia in linea con il pensiero giurisprudenziale dominate, non ritiene di mutare il proprio opinamento al riguardo, vuoi appunto perché l’originario ricorso ha avuto ad oggetto un provvedimento (diniego di autotutela) tipico e nominato, la cui ricomprensione tra gli atti impugnabili è ormai codificata per effetto delle modifiche introdotte dal Legislatore delegato all’art. 19, c. 1, lett. g-bis, D. Lgs. n. 546/92, vuoi perché, in disparte la predicata valenza informativa dello scarto, che non esprimerebbe a detta dell’appellato una pretesa impositiva autonoma (non comportando il diniego o la revoca di agevolazioni fiscali), con detto presupposto provvedimento, emesso all’esito di apposita istruttoria, diversamente da quanto sostenuto, esso ufficio ha in effetti attinto il merito della questione, pervenendo ad affermare la sussistenza di elementi in base ai quali poter dubitare in ordine alla legittimità/spettanza dell’agevolazione richiesta (a mezzo di cessione del relativo credito).
A conferma di quanto innanzi valga altresì osservare che è ormai dominante l’affermazione giurisprudenziale secondo cui il provvedimento di scarto deve equipararsi ad un atto di diniego di agevolazione, con la duplice conseguenza per cui configura esso stesso un provvedimento impugnabile a norma dell’art. 19, comma 1, lett. h), D.Lgs. n. 546/1992, e che, come riconosciuto nelle stesse istruzioni operative diramate dal Direttore dell’Agenzia con la Circolare 07/11/2024, n. 21/E, la fattispecie dell’errore sul presupposto d’imposta, annoverata tra i casi di autotutela obbligatoria, ricomprende anche la sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi.
Numerose pronunce, come detto, hanno ormai affermato che nella comunicazione di scarto deve individuarsi un diniego di agevolazione, in quanto il blocco della cessione equivale ad un diniego della fruizione del credito, specie quando si tratta di soggetto che non ha la capienza fiscale per sfruttarla, come documentato nel presente giudizio dalla Società ricorrente senza rilievi da parte dell’Amministrazione.
Oltre alle decisioni della CGT di Padova n. 319/2024, della CGT di Reggio Emilia n. 44/2025, della CGT di Pavia n. 434/2024, della CGT di Firenze n. 152/2025, si registra nella vicenda di specie anche la pronuncia resa tra le odierne parti in relazione allo stesso intervento edilizio, adottata dalla CGT di Roma, Sez. 8, in data 06/05/2025, n. 6155/2025, che ha disposto l’annullamento per difetto di motivazione di altra comunicazione di scarto presentata dalla Società.
Da ultimo, questa stessa Corte (Sez. II), con sentenza depositata il 25/06/2025, n. 508/2025, ha argomentatamente stabilito, confermando la decisione di primo grado in quella sede impugnata, che il sistema di controlli organizzato dall’Agenzia delle Entrate, ove riscontri profili di rischio nella cessione dei crediti, blocca il procedimento finalizzato all’agevolazione tributaria, che consente, oltre alla ordinaria detrazione nell’ambito delle spese della propria dichiarazione dei redditi, anche lo sconto in fattura e la cessione dei crediti, e che tale sistema produce effettivamente un pregiudizio ai contribuenti, arrestando, sia pure provvisoriamente, il procedimento teso al riconoscimento dell’agevolazione.
Pertanto, l’esito negativo o, meglio, di “scarto” delle comunicazioni dell’opzione esercitata dai contribuenti ai sensi dell’art. 121 del decreto-legge n. 34 del 2020, va ricondotto al díniego di agevolazione di cui all’art. 19 comma 1, lettera h), del D.Lgs. n. 546 del 1992 (“il diniego o la revoca di agevolazioni”).
Anche in virtù di tali considerazioni, dalle quali il Collegio non rinviene motivi per discostarsi, la sentenza qui impugnata si appalesa erronea, avendo motivato la declaratoria di inammissibilità del ricorso sul fallace rilievo per cui il “sotteso” provvedimento di scarto avrebbe invece una valenza puramente “informativa”, per cui, in mancanza di lesività, sarebbe inidoneo a produrre il diniego o la revoca di un’agevolazione e non potrebbe, di conseguenza, integrare la fattispecie dell’errore sul presupposto d’imposta, necessaria per sollecitare l’Amministrazione finanziaria all’esercizio dell’autotutela obbligatoria.
Sempre al riguardo e da ultimo, non può poi sottacersi l’autorevole avviso espresso in materia dalle Sezioni Unite della Cassazione, che, delineando i presupposti dell’istituto dell’autotutela obbligatoria, anche alla luce della precedente normativa, hanno affermato che la genericità dell’espressione “errore sul presupposto d’imposta” di cui all’art. 10-quater, lett.e), L. n. 212/2010, già contenuta nell’art. 2, comma 1, lett. c), D.M. 37/1997, è idonea a ricomprendere in sé tendenzialmente ogni ipotesi di illegittimità dell’imposizione (sentenza n. 30051/2024).
Va pertanto riformata la pronuncia di primo grado, risultando erronea la ragione di inammissibilità del ricorso introduttivo ivi addotta, in primo luogo perché non rispondente alla ragione di diniego dell’autotutela opposta dall’Amministrazione e, in secondo luogo, perché, in ogni caso, il provvedimento di scarto dev’essere equiparato ad un diniego di agevolazione e, come tale, in conformità alle stesse istruzioni operative dell’Agenzia, è suscettibile di essere assoggettato all’autotutela obbligatoria concernente l’errore sul presupposto d’imposta.
Tanto innanzi osservato con riferimento all’ammissibilità dell’originario ricorso, va quindi scrutinata la non già esaminata questione di merito, e ciò alla stregua dei motivi di censura qui devolutivamente riproposti a termini dell’art. 56 D.Lgs. n. 546/92.
A tal proposito devesi riconoscere la fondatezza dell’originario ricorso, che pertanto va accolto, in relazione ad entrambi i motivi dedotti.
Va premesso che il corretto inquadramento processuale della vicenda, che ha condotto il Collegio a ritenere pienamente ammissibile l’impugnativa spiegata dalla IMA avverso il provvedimento di diniego di autotutela, consente di delineare efficacemente l’oggetto del contendere.
La domanda di annullamento proposta dalla società si dirige avverso l’atto di diniego dell’autotutela della DP L’Aquila del 05/11/2024 e, conseguentemente, avverso il provvedimento di “scarto” del 02/02/2024. Il procedimento di autotutela, a seguito dell’istanza presentata dalla ricorrente il 12/07/2024, è stato effettivamente avviato dall’Ufficio, e si è poi concluso negativamente per l’istante in virtù delle ragioni esternate nell’atto conclusivo. Lo “scarto”, invece, era privo di una reale motivazione, limitandosi a riportare l’espressione stereotipata del mancato superamento dei controlli di regolarità e coerenza ai sensi dell’art. 122-bis, comma 1, lett. a), D.L. n. 34/2020.
L’Agenzia, come dimostrano il procedimento esperito e le stesse motivazioni del provvedimento finale, non ha rifiutato l’esercizio dell’autotutela, ma ha svolto accertamenti sostitutivi del mero “scarto”, che ne hanno determinato il superamento e, in definitiva, l’assorbimento nel provvedimento del 05/11/2024, destinato ora a regolare il rapporto con la contribuente-istante e divenuto l’effettivo oggetto del contenzioso per effetto dell’impugnativa espressamente consentita dal novellato art.19 D.Lgs.n. 546/92.
Vero è che, in ogni caso, il diniego di autotutela impugnato non si appunta, come 1’Amministrazione inammissibilmente deduce in giudizio, sul rilievo per cui lo “scarto” non costituirebbe un atto di diniego o revoca di agevolazioni -tesi peraltro ripudiata da questa Corte con la citata pronuncia n. 508/2/2025- ma impinge nel merito della questione e costituisce indubbiamente un atto autonomo di esercizio della potestà tributaria, in sede di controllo dei crediti relativi alle cessioni di cui allo stesso art. 122-bis, comma 3, D.L. n. 34/2020, con devoluzione piena al Giudice del relativo scrutinio di legittimità sulla base delle censure mosse dalla società con il ricorso introduttivo.
D’altronde, non può revocarsi in dubbio l’evidente illegittimità e/o infondatezza dello “scarto” del 2/02/2024, sotto il profilo oggettivo dell’autotutela “obbligatoria”, come chiarito, a proposito dell’introduzione dell’art. 10-quater nello Statuto del contribuente, dalla Relazione illustrativa allo schema di decreto legislativo poi promulgato con il n. 219/2023, quanto meno perché trattasi di atto lesivo del tutto privo di motivazione, in netto contrasto con l’art. 7 dello Statuto, come già sancito tra le odierne parti in un parallelo e analogo contenzioso, riguardante lo stesso intervento edilizio, dalla CGT di I grado di Roma – Sez. 8 con la sentenza n. 6155/2025 (e da altre conformi: CGT Pavia n. 434/2024, CGT Reggio Emilia n. 44/2025, oltre alla pronuncia della Sezione II di questa Corte n. 508/2025, già richiamata).
Così delineato l’oggetto del giudizio, può ora passarsi all’esame dei motivi di ricorso. Con il primo di essi, la ricorrente aveva dedotto con l’atto introduttivo la violazione dell’art.10-quater della legge 27 luglio 2000, n. 212 in relazione agli artt. 119 e 121 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34 – illegittimità del provvedimento di diniego di autotutela obbligatoria in relazione alla manifesta illegittimità dell’atto per errore sul presupposto d’imposta.
In sintesi, la ricorrente censura il provvedimento impugnato rilevando, da un lato, che l’Ufficio non ha preso in considerazione la documentazione prodotta anche in riscontro alle richieste formulate dalla DP L’Aquila, che comprovano l’effettiva realizzazione delle opere di che trattasi, sia sotto il profilo tecnico-amministrativo, sia sotto quello contabile.
La Società, inoltre, imputa all’Ufficio un errore prospettico nell’accertamento, avendo fondato il diniego all’istanza di autotutela obbligatoria sull’asserita mancanza di evidenze in grado di superare la “presunzione” che la suddivisione/frazionamento in più unità immobiliari, seguita da demolizione e ricostruzione, sia stata fatta in modo distorto e preordinata al solo fine di eludere la norma e raggiungere un vantaggio fiscale consistente in un plafond di spesa agevolabile più elevato, a fronte della regola di giudizio posta dall’Amministrazione finanziaria, la quale, con la Circolare del 23/06/2022, n. 23/E, ha precisato al riguardo che “…è possibile fruire del Superbonus anche nell’ipotesi in cui, prima dell’inizio dēi lavori, il contribuente suddivida in più immobili un’unica unità abitativa. Ad esempio, l’unico proprietario di un edificio può, prima dell’inizio dei lavori, frazionarlo in più unità immobiliari distintamente accatastate al fine di beneficiare di un limite di spesa più elevato. Resta fermo l’eventuale accertamento, in concreto, di un utilizzo distorto della agevolazione in esame”.
Donde, la necessità che l’Ufficio assolva ad un rafforzato onere probatorio, consistente nel concreto accertamento dell’utilizzo distorto dell’agevolazione in esame, non potendosi affidare ad elementi presuntivi, invero non rinvenibili nella disciplina, anche di prassi, della materia. Inoltre, la ricostruzione dell’Ufficio sulla base di immagini tratte dalla piattaforma Google Street View si basa su una selezione fotografica successiva al sisma del 2009, mentre le stesse immagini, selezionate in epoca antecedente, raffigurano l’edificio con la presenza delle partizioni interne dichiarate, come comprovato anche attraverso la perizia informatica allegata al ricorso. Anche in relazione ai documenti rappresentativi dell’incedere dei lavori, l’Ufficio ha ricostruito erroneamente le vicende che hanno caratterizzato il complesso iter tecnico-amministrativo dei lavori ed ha erroneamente valutato l’accatastamento in categoria F/4 di una particella non precedentemente censita in una delle categorie produttive di reddito.
In definitiva, sulla base della documentazione tecnico-amministrativa e contabile prodotta dalla Società in sede di verifica, nonché della stessa ricostruzione fotografica ante 2009 della consistenza dell’edificio, risulta confermata la presenza delle partizioni interne dichiarate e di conseguenza palesemente smentita la ricostruzione in fatto operata dalla DP di L’Aquila, stante la piena legittimità del frazionamento operato dalla ricorrente, non avendo l’Ufficio raggiunto in concreto il risultato accertativo di un utilizzo “distorto ” dell’agevolazione in esame.
Con il secondo motivo di ricorso, la società aveva dedotto con l’atto introduttivo l’esercizio illegittimo del potere di verifica da parte dell’amministrazione finanziaria, in violazione degli artt. 6-bis e 49 del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380, degli artt. 1 e 19, c. 3,4,6-bis e 6-ter della legge 7 agosto 1990, n. 241, degli artt. 3, 23 e 97 della Costituzione e dell’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212. Dopo aver passato in rassegna la normativa concernente l’istituto della comunicazione di inizio lavori asseverata (c.d. “CILA”) e la correlata giurisprudenza, la ricorrente ha rilevato che la CILA a sanatoria presentata nel marzo 2021, poi ripresentata e corretta nel luglio 2021, costituisce un titolo abilitativo edilizio ormai stabilizzato, che ha dunque prodotto legittimamente i suoi effetti assentivi, resi ormai irrefragabili per effetto del decorso del tempo e, altresì, in ragione della mancanza di qualsiasi iniziativa inibitoria o repressiva, nei termini di legge, ad opera della competente Amministrazione comunale di L’Aquila.
La ricorrente ha inoltre richiamato al riguardo la normativa fiscale in materia di Sisma bonus (art. 119, comma 13-ter, D.L. n. 34/2020), introdotta con le modifiche apportate dal D.L. n. 77/2021, a tenore della quale la CILA è assunta quale titolo abilitativo idoneo per la realizzazione dei relativi interventi, e che, in conformità alla corrispondente normativa edilizia, prevede la decadenza del beneficio fiscale esclusivamente nei casi ivi declinati di mancata presentazione della CILA o di interventi realizzati in difformità dalla stessa. Soggiunge al riguardo la ricorrente che la Circolare del 23/06/2022, n. 23/E, ribadisce che l’Agenzia delle Entrate non interpreta la normativa edilizia, per cui alla stessa non può essere richiesta nessuna valutazione
in merito alle qualificazioni dell’intervento edilizio.
Inoltre, rileva la Società che la DP di L’Aquila, consapevole della consistenza ed irrefragabilità del titolo edilizio vantato, ha instaurato un consistente carteggio con il Comune di L’Aquila, sollecitando un’attività di revisione del titolo che aveva indotto anche l’avvio di un procedimento di revoca, conclusosi tuttavia con l’archiviazione adottata con il provvedimento comunale del 16/07/2024.
Dunque, conclude la ricorrente, l’Agenzia ha affidato le proprie determinazioni, che dovevano fornire la dimostrazione di un accertamento “in concreto” di un utilizzo distorto dell’agevolazione, ad elementi meramente presuntivi, che hanno unicamente consentito ad essa di esprimere un “dubbio” circa la legittimità/spettanza dell’agevolazione richiesta, insufficiente a tradursi nella dimostrazione effettiva e positiva dell’asserito utilizzo “distorto” dell’agevolazione.
I due motivi di ricorso possono esaminarsi congiuntamente, in quanto entrambi convergono, come anticipato, verso l’esito caducatorio auspicato dall’appellante.
Tra le censure dedotte ha carattere prioritario, ad avviso del Collegio, quella relativa all’esercizio illegittimo del potere di verifica da parte dell’Amministrazione finanziaria, per aver posto in discussione la validità ed efficacia di un titolo edilizio ormai consolidato, per di più concretamente assoggettato a verifica da parte del competente Comune di L’Aquila, dietro sollecitazione della stessa DP L’Aquila, ma con esito negativo per la sua ipotetica annullabilità/revocabilità. Il rilievo coglie nel segno, atteso che, così facendo, l’Ufficio ha di fatto disapplicato un provvedimento amministrativo che gode della presunzione di legittimità, operazione non consentita neppure al Giudice tributario, se non in relazione a regolamenti o ad atti generali rilevanti ai fini della decisione (art. 7, comma 5, D.Lgs. n. 546/1992).
La presunzione di legittimità costituisce, infatti, un presidio essenziale ed irrinunciabile per la stabilità dei rapporti giuridici, che sarebbe dunque irrimediabilmente minato laddove altro soggetto giuridico dell’ordinamento, diverso dall’autorità che ha adottato l’atto o dal Giudice munito del potere di caducarlo, potesse infirmarne la validità ed efficacia, ponendo nel nulla gli effetti prodotti e consolidatisi nella sfera giuridica del suo destinatario.
Il principio è ancora più pregnante nel campo del diritto tributario, in quanto correlato ad un ordinamento “di secondo grado”, nel senso che le categorie e le qualificazioni, giuridiche e provvedimentali, promananti dall’ordinamento civile o amministrativo sono sussunte da quello tributario senza possibilità di sindacato, proprio in ossequio al richiamato principio di certezza delle relazioni giuridiche. D’altro canto, come esattamente osservato dalla ricorrente, proprio la normativa fiscale di riferimento, che ha introdotto gli incentivi per il c.d. Sisma bonus, reca disposizioni pienamente in linea con la rilevata necessità di osservare gli effetti dei titoli edilizi rilasciati dall’Ente territoriale competente.
Va qui richiamato, al riguardo, l’art.119, c. 13-ter, D.L. n. 34/2020, il quale, a seguito delle modiche introdotte dall’art. 33 D.L. n. 77/2021, risulta ora così formulato: “Gli interventi di cui al presente articolo, anche qualora riguardino le parti strutturali degli edifici o i prospetti, con esclusione di quelli comportanti la demolizione e la ricostruzione degli edifici, costituiscono manutenzione straordinaria e sono realizzabili mediante comunicazione di inizio lavori asseverata (CILA). Nella CILA sono attestati gli estremi del titolo abilitativo che ha previsto la costruzione dell’immobile oggetto d’intervento o del provvedimento che ne ha consentito la legittimazione ovvero è attestato che la costruzione è stata completata in data antecedente al 1° settembre 1967. La presentazione della CILA non richiede l’attestazione dello stato legittimo di cui all’articolo 9-bis, c. l-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380. Per gli interventi di cui al presente comma, la decadenza del beneficio fiscale previsto dall’articolo 49 del decreto del Presidente della Repubblica n. 380 del 2001 opera esclusivamente nei seguenti casi:
a) mancata presentazione della CILA;
b) interventi realizzati in difformità dalla CILA; c) assenza dell’attestazione dei dati di cui al secondo periodo;
d) non corrispondenza al vero delle attestazioni ai sensi del comma 14”.
La disposizione in esame, dunque, riconosce la CILA come titolo edilizio pienamente idoneo per la realizzazione di interventi ammessi a godere degli incentivi in questione, armonizzandosi peraltro con la normativa recata dal TU Edilizia, e prevedendo la decadenza del beneficio, con indicazione di tassatività, esclusivamente nei casi da essa contemplati.
Peraltro, è oltremodo significativo che la novella del 2021 abbia espunto dal richiamato c. 13-ter proprio il periodo finale, secondo cui restava “impregiudicata ogni valutazione circa la legittimità circa l’immobile oggetto di intervento”, rafforzando ulteriormente l’inibizione nei confronti dell’Amministrazione finanziaria di qualsiasi forma di sindacato sul titolo edilizio in forza del quale sono stati realizzati gli interventi per cui sono stati richiesti gli incentivi.
La normativa di settore ha trovato poi puntuale riflesso nella circolare del 23/06/2022, n. 23/E, nella parte in cui, richiamandosi il parere formulato il 2/02/2021 dalla Commissione costituita presso il Consiglio Superiore per i LL.PP., “si ribadisce che l’Agenzia delle entrate non interpreta la normativa edilizia, sicché alla stessa non può essere richiesta nessuna valutazione in merito alla qualificazione dell’intervento edilizio nonché alle conseguenze derivanti da un eventuale “disallineamento” in materia di inquadramento urbanistico degli interventi edilizi derivante dalla applicazione delle leggi regionali rispetto al Testo Unico dell’Edilizia di cui al D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380, ai fini della fruizione del Superbonus”.
In termini generali, dunque, è sancita, nella normativa primaria e nella prassi, l’esclusione di una potestà valutativa in capo all’amministrazione finanziaria circa la consistenza e la validità di un titolo edilizio, con la conseguenza per cui l’intervento realizzato in forza di esso non può essere posto in discussione se non attraverso l’esercizio dell’autotutela da parte del competente Ente territoriale, ovvero mediante accertamenti concludenti e definitivi dell’Autorità giudiziaria circa la commissione di eventuali illeciti.
Nella vicenda all’attenzione del Collegio, inoltre, la DP L’Aquila si è sinanche attivata nei confronti del Comune di L’Aquila affinché ponesse in essere un’attività di revisione del titolo rilasciato in favore della Società ricorrente e, di conseguenza, è stato avviato il relativo procedimento di revoca, alfine archiviato dal Comune con il provvedimento del 16/07/2024. Dunque, nell’ambito di competenza dell’Ente che ha rilasciato il provvedimento e che è titolare del relativo potere repressivo e di vigilanza il titolo è stato effettivamente sottoposto a verifica, senza l’emersione di alcuna criticità, per cui, in forza dei ricordati principi sulla presunzione di legittimità dell’atto, non era consentito alla DP L’Aquila di operare il sindacato sull’atto che ha di fatto esercitato attraverso il provvedimento impugnato.
In ogni caso, gli accertamenti compiuti dall’Ufficio attingendo alle immagini reperite sulla piattaforma Google Street View appaiono efficacemente contraddetti dalla ricorrente attraverso l’esame della stessa selezione fotografica risalente al 2008, quíndi in data antecedente al noto sisma del 2009, oppure dettagliando maggiormente le immagini utilizzate dall’Ufficio. Sul punto, non può omettersi di considerare che si tratta di accertamenti deduttivi ed ex post, affidati ad immagini risalenti e parziali dell’edificio, riprese esternamente, nelle quali, secondo la prospettiva di lettura offerta dalla ricorrente, è effettivamente dato scorgere le partizioni interne di cui si componeva il manufatto.
Il vizio di fondo più rilevante dell’attività ricognitiva compiuta dall’Ufficio risiede principalmente nel ritenere di poter fare affidamento sulla “presunzione” che la suddivisione/frazionamento in più unità immobiliari seguita da demolizione e ricostruzione sia stata fatta in modo distorto e preordinata al solo fine di eludere la norma e raggiungere un vantaggio fiscale altrimenti non conseguibile.
Nella normativa di settore, infatti, non si rinviene ua “presunzione” di tal fatta, e, di contro, con la Circolare n. 23/E del 23 giugno 2022, alla pagina 31, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, pur “In assenza di una espressa previsione normativa al riguardo, è possibile fruire del Superbonus anche nell’ipotesi in cui, prima dell’inizio dei lavori, il contribuente suddivida in più immobili un’unica unità abitativa. Ad esempio, l’unico proprietario di un edificio può, prima dell’inizio dei lavori, frazionarlo in più unità immobiliari distintamente accatastate al fine di beneficiare di un limite di spesa più elevato. Resta fermo l’eventuale accertamento, in concreto, di un utilizzo distorto della agevolazione in esame”. La regola probatoria posta al riguardo dalla stessa Amministrazione finanziaria è particolarmente impegnativa, sempre in vista della finalità di assicurare certezze all’operatore economico, richiedendosi non un ordinario accertamento, bensì la dimostrazione, in concreto, che l’intervento edilizio sia stato preordinato ad un utilizzo distorto dell’agevolazione.
Trattasi, all’evidenza, di criterio euristico persino opposto a quello della “presunzione”, considerata la piena legittimità del frazionamento dell’edificio in più unità immobiliari al fine di beneficiare di un limite di spesa più elevato. Il provvedimento impugnato, invece, non raggiunge dichiaratamente le necessarie certezze, affermando in conclusione che dai documenti esibiti sarebbero emersi elementi che fanno “dubitare” circa la legittimità/spettanza dell’agevolazione richiesta.
Ma non è questo il livello di concretezza dell’accertamento richiesto dalle indicazioni operative dell’Amministrazione finanziaria per raggiungere la dimostrazione di un utilizzo distorto dell’agevolazione in esame. D’altronde, l’ordinaria regola di giudizio posta nel processo tributario dall’art. 7, c. 5-bis, del D.Lgs. n. 546/1992, è quella secondo cui “L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni”.
Il richiamo alla regola di ispirazione penalistica “in dubio pro reo”, mutuato dalla disciplina del processo tributario, impone all’Amministrazione finanziaria il rigoroso assolvimento dell’onere probatorio che ad essa fa carico, rimasto invece inappagato nella presente vicenda contenziosa proprio in relazione alla decisiva circostanza relativa all’effettività del frazionamento operato dalla Società ricorrente.
A fronte del difetto o, comunque, dell’insufficienza di elementi probatori da parte dell’Ufficio circa la pretesa insussistenza delle partizioni interne degli immobili dichiarati dalla Società, hanno carattere recessivo le ulteriori considerazioni dell’Ufficio circa le modalità di documentazione dei lavori attraverso i DOCFA e di ascrizione a categoria dell’accatastamento che risulta comunque aderente alla prassi amministrativa di cui alla Circolare del 26/06/2023, n. 17/E, palesandosi in definitiva irrilevanti e inidonee a sovvertire il mancato accertamento in concreto dell’asserito utilizzo distorto dell’agevolazione in esame per mezzo di un frazionamento inconsistente, del quale non è stata invece fornita dimostrazione.
Il provvedimento impugnato va dunque annullato, siccome illegittimo, e, con esso, resta travolto anche il provvedimento di scarto, in ogni caso superato ed assorbito dal diniego di autotutela, costituente esso stesso atto di esercizio del controllo ai sensi dell’art. 122-bis, comma 3, D.L. n. 34/2020. Anche per questo grado di giudizio, tenuto conto della complessità e della obiettiva controvertibilità delle questioni trattate, le spese del giudizio possono essere interamente compensate tra le parti.
P.Q.M.
accoglie l’appello della contribuente e dispone le compensazione delle spese di giudizio di primo e secondo grado.
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